一、年末存貨毀損會計處理問題的提出
（一）A公司簡介
A公司系一家大型生產(chǎn)企業(yè)，其控股股東B公司為一家國有獨(dú)資企業(yè)，A公司受控股股東B公司及相關(guān)國有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)的統(tǒng)一管理。A公司建立了較為完善的內(nèi)部控制制度。
A公司原材料盤點(diǎn)由公司倉儲部門牽頭組織、公司多個部門共同參與，盤點(diǎn)采用定期盤點(diǎn)和不定期盤點(diǎn)相結(jié)合的方式，定期盤點(diǎn)采用全面盤點(diǎn)的方式，不定期盤點(diǎn)采用抽盤的方式。每年安排兩次定期盤點(diǎn)，分別在7月初對中期存貨進(jìn)行全面盤點(diǎn)和次年1月初對上年年末原材料進(jìn)行全面盤點(diǎn)。
A公司在原材料盤點(diǎn)過程中如發(fā)現(xiàn)毀損情形，應(yīng)根據(jù)毀損金額的大小分級申請報廢審批。原材料毀損賬面金額不超過100萬元，報廢申請由A公司黨委及管理團(tuán)隊(duì)集體決策審批；原材料毀損賬面金額超過100萬元（包括100萬元），報廢申請由A公司黨委及管理團(tuán)隊(duì)集體決策審批后，再報A公司上級管理單位B公司進(jìn)行決策審批。
A公司存貨報廢處置涉及轉(zhuǎn)讓存貨金額超過100萬元（包括100萬元）時，必須進(jìn)行資產(chǎn)評估；評估機(jī)構(gòu)必須招標(biāo)選定，且在B公司審定的具有國有資產(chǎn)評估資格證書的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)名錄中。
A公司存貨報廢處置的資產(chǎn)評估報告必須履行審批備案手續(xù)，資產(chǎn)評估報告先由A公司管理團(tuán)隊(duì)集體決策審批，然后報上級單位B公司進(jìn)行審批，最終報送相關(guān)國有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行備案。
A公司資產(chǎn)對外轉(zhuǎn)讓涉及轉(zhuǎn)讓金額超過100萬元時，轉(zhuǎn)讓交易必須在產(chǎn)權(quán)交易機(jī)構(gòu)公開進(jìn)行。
（二）A公司存貨報廢存在的問題
2020年7月初A公司進(jìn)行中期存貨盤點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)一批原材料發(fā)生毀損，賬面價值3000萬元。2020年7月上報上級公司申請進(jìn)行存貨報廢，上級單位對其存貨報廢申請審批同意；A公司財務(wù)根據(jù)上級單位的審批意見將3000萬元存貨賬面價值轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目。
2020年8月，A公司對待報廢存貨制定了資產(chǎn)處置方案，因發(fā)生毀損原材料還有對外轉(zhuǎn)讓出售的價值，A公司建議聘請外部評估機(jī)構(gòu)對待報廢存貨進(jìn)行資產(chǎn)評估，并根據(jù)評估報告將待報廢存貨在公開市場上進(jìn)行掛牌出售。按照內(nèi)部管理的要求，上級單位審批同意其資產(chǎn)處置方案。
2020年9月，A公司開始啟動評估機(jī)構(gòu)的聘請流程，月底完成評估機(jī)構(gòu)選聘的定標(biāo)工作。2020年10月，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)入企業(yè)，現(xiàn)場工作一周，2020年10月底資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具評估報告初稿。
2020年11月，根據(jù)內(nèi)部管理的要求，A公司將評估報告上報上級單位進(jìn)行審核，上級單位審核無誤后，資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)出具評估報告定稿。根據(jù)國有資產(chǎn)評估管理的相關(guān)要求，A公司將評估報告定稿報送相關(guān)國有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)，完成資產(chǎn)評估報告?zhèn)浒腹ぷ鳌?/span>
2020年12月，A公司啟動對該批待報廢原材料公開市場出售流程，根據(jù)內(nèi)部管理的要求選取資產(chǎn)交易平臺，截至2020年底尚未完成掛牌工作。
2021年初，按照上級單位的統(tǒng)一安排A公司聘請外部會計師事務(wù)所對其進(jìn)行2020年財務(wù)年報審計。2020年底A公司資產(chǎn)負(fù)債表“待處理財產(chǎn)損溢”項(xiàng)目列示該批待報廢原材料價值3000萬元，會計師事務(wù)所審計師建議進(jìn)行審計調(diào)整，將3000萬元“待處理財產(chǎn)損溢”結(jié)轉(zhuǎn)至損溢科目；而A公司財務(wù)人員認(rèn)為該批原材料尚未實(shí)際處理完畢，不應(yīng)直接確認(rèn)損益，3000萬元“待處理財產(chǎn)損溢”不應(yīng)做相關(guān)審計調(diào)整。
綜上，針對A公司年底“待處理財產(chǎn)損溢”科目的賬務(wù)處理，審計師與A公司財務(wù)人員產(chǎn)生業(yè)務(wù)分歧。
二、年末存貨毀損會計處理的問題分析
針對A公司年底“待處理財產(chǎn)損溢”科目業(yè)務(wù)處理審計師與A公司財務(wù)人員產(chǎn)生了分歧，審計師建議全部結(jié)轉(zhuǎn)損益，A公司財務(wù)人員建議繼續(xù)保留。該項(xiàng)賬務(wù)處理的分歧將對A公司2020年度會計報表產(chǎn)生重大的影響。
對于以上問題建議分三步進(jìn)行探討，分別為審計師與A公司財務(wù)人員各自業(yè)務(wù)處理的理解、審計師與A公司財務(wù)人員產(chǎn)生業(yè)務(wù)處理分歧的根本原因及存貨報廢期末掛賬“待處理財產(chǎn)損溢”的處理思路。
（一）審計師與A公司財務(wù)人員各自業(yè)務(wù)處理的理解
對A公司年底“待處理財產(chǎn)損溢”科目業(yè)務(wù)處理審計師與A公司財務(wù)人員產(chǎn)生處理分歧，原因在于審計師和A公司財務(wù)人員分別站在不同的角度對該項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行理解。
1.審計師對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的理解
審計師對A公司進(jìn)行2020年年報審計，主要依據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》開展工作，審核A公司的賬務(wù)處理及會計報表是否滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)要求，會計報表是否真實(shí)、合法、公允。站在審計師的角度，A公司期末存貨報廢“待處理財產(chǎn)損溢”3000萬元科目余額掛賬，不滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等相關(guān)要求。
（1）《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》相關(guān)規(guī)定
針對存貨報廢“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中規(guī)定：“待處理財產(chǎn)損溢”本科目核算企業(yè)在清查資產(chǎn)過程中查明的各種財產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價值。盤虧、毀損的各種材料、產(chǎn)成品、商品、生物資產(chǎn)等，借記本科目，貸記“原材料”“庫存商品”“消耗性生物資產(chǎn)”“固定資產(chǎn)”等科目。盤虧、毀損的各項(xiàng)資產(chǎn)，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后處理時，按本科目余額，貸記本科目，按其借方差額，借記“管理費(fèi)用”“營業(yè)外支出”等科目。企業(yè)的財產(chǎn)損溢，應(yīng)查明原因，在期末結(jié)賬前處理完畢，處理后本科目應(yīng)無余額。
（2）《2021年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計》相關(guān)內(nèi)容
針對存貨報廢“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算，《2021年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材——會計》中列示：為反映和監(jiān)督企業(yè)在財產(chǎn)清查中查明的各種存貨的盤盈、盤虧和毀損情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“待處理財產(chǎn)損溢”科目，借方登記存貨的盤虧、毀損金額及盤盈的轉(zhuǎn)銷金額，貸方登記存貨的盤盈金額及盤虧的轉(zhuǎn)銷金額。企業(yè)清查的各種存貨損溢，應(yīng)在期末結(jié)賬前處理完畢，期末處理后，“待處理財產(chǎn)損溢”科目應(yīng)無余額。
根據(jù)以上（1）（2）兩項(xiàng)的相關(guān)要求，審計師認(rèn)為“待處理財產(chǎn)損溢”科目應(yīng)無余額，因此審計師要求將A公司年底報表上3000萬“待處理財產(chǎn)損溢”科目余額掛賬應(yīng)全部予以結(jié)轉(zhuǎn)損益。站在審計師的角度，其審計調(diào)整建議具有合理性。
2.A公司財務(wù)人員對該項(xiàng)業(yè)務(wù)的理解
A公司財務(wù)人員根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際情況，認(rèn)為按照審計師的調(diào)整要求將“待處理財產(chǎn)損溢”科目3000萬元期末余額全部結(jié)轉(zhuǎn)至損益，不能真實(shí)反映該批報廢資產(chǎn)實(shí)物處置情況，不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。
A公司根據(jù)上級單位審批過的資產(chǎn)處置方案進(jìn)行該批待報廢原材料的處置，2020年年底時該批資產(chǎn)在公開市場掛牌工作尚未完成，資產(chǎn)尚未在交易平臺上公示，資產(chǎn)的掛牌收益尚不確定，整體資產(chǎn)交易的報廢損失尚不確定；同時該批待報廢存貨的實(shí)物狀況尚未發(fā)生報廢變動。A公司財務(wù)人員認(rèn)為，如果直接按照審計師要求將“待處理財產(chǎn)損溢”科目掛賬的3000萬全部計入當(dāng)期損益，不能真實(shí)反映該批待報廢存貨的實(shí)物情況，報表不能真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，會讓報表使用者產(chǎn)生誤解；并且，A公司作為一家國有企業(yè)，資產(chǎn)尚未開始處置就直接下賬，形成賬外資產(chǎn)且金額巨大，不便于對資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)物管理，可能會產(chǎn)生國有資產(chǎn)流失的重大風(fēng)險。
因此，A公司財務(wù)人員認(rèn)為在結(jié)賬前該批報廢資產(chǎn)尚未處理完畢，不能將3000萬元“待處理財產(chǎn)損溢”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)至損益。站在A公司財務(wù)人員的角度，其業(yè)務(wù)處理具有合理性。
（二）審計師與A公司財務(wù)人員產(chǎn)生業(yè)務(wù)處理分歧的根本原因
綜合（一）的分析，分別站在審計師和A公司財務(wù)人員的角度兩方的業(yè)務(wù)處理理解及建議都有一定的合理性。那么對于同一業(yè)務(wù)事項(xiàng)，雙方掌握的信息完全一致的情況下，為何產(chǎn)生如此大的業(yè)務(wù)分歧呢？
筆者認(rèn)為雙方產(chǎn)生業(yè)務(wù)分歧的根本原因在于：A公司的此項(xiàng)存貨報廢業(yè)務(wù)無法直接套用《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的相關(guān)要求，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，存貨報廢事項(xiàng)未達(dá)到“應(yīng)在期末結(jié)賬前處理完畢”的要求，不滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》相關(guān)會計處理要求的前提。
經(jīng)分析，存貨報廢在期末結(jié)賬前無法處理完畢的主要原因有以下三個方面：
1.存貨報廢申請時間
企業(yè)發(fā)現(xiàn)存貨存在毀損申請報廢都發(fā)生在存貨盤點(diǎn)完成后，而企業(yè)存貨盤點(diǎn)大部分具有規(guī)律性。根據(jù)企業(yè)實(shí)際經(jīng)營的特點(diǎn)，企業(yè)一般都會在年底安排一次大規(guī)模的存貨全面盤點(diǎn)，年度中間安排部分盤點(diǎn)，因此企業(yè)的大部分存貨報廢申請都在年底提出?？紤]存貨報廢申請的審批、實(shí)物處置等因素，年底發(fā)起的存貨報廢申請?jiān)谄髽I(yè)期末結(jié)賬前可能無法處理完畢。
2.存貨報廢內(nèi)部控制管理要求
為規(guī)范企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)營，現(xiàn)代企業(yè)大部分建立了內(nèi)部控制管理制度，對關(guān)鍵的業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督。存貨報廢作為企業(yè)一項(xiàng)非正常業(yè)務(wù)，是企業(yè)內(nèi)部控制管理的重點(diǎn)。企業(yè)對存貨報廢一般會設(shè)置三個重要的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)：存貨報廢立項(xiàng)、存貨報廢處置方案審批、存貨報廢實(shí)物處置監(jiān)督，為保證內(nèi)部控制發(fā)揮作用，三個重要的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)會進(jìn)行較為復(fù)雜的內(nèi)部控制管理，如分級審批、多方核實(shí)、外部鑒定等。為滿足存貨報廢內(nèi)部控制管理的相關(guān)要求，存貨報廢的整體處置完成時間會較長，在期末結(jié)賬前存貨報廢可能無法處理完畢。
3.國有資產(chǎn)管理要求
國有企業(yè)是我國國民經(jīng)濟(jì)的支柱，為防止國有資產(chǎn)流失，加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理，出臺了一系列國有資產(chǎn)管理制度。作為國有企業(yè)，存貨報廢處置涉及轉(zhuǎn)讓時，可能會涉及國有資產(chǎn)管理的相關(guān)要求。
根據(jù)《國有資產(chǎn)評估管理辦法》（國務(wù)院令第91號）及《國有資產(chǎn)評估管理辦法施行細(xì)則》（國資辦發(fā)〔1992〕36號）的相關(guān)規(guī)定：存貨報廢處置涉及轉(zhuǎn)讓金額超過百萬元時，必須進(jìn)行資產(chǎn)評估；國有資產(chǎn)評估必須按照申請立項(xiàng)、資產(chǎn)清查、評定估算、驗(yàn)證確認(rèn)四個程序進(jìn)行；評估機(jī)構(gòu)的選定必須滿足國有資產(chǎn)評估資格證書等。根據(jù)《企業(yè)國有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》（國務(wù)院國資委財政部令第32號）的相關(guān)要求：大額的資產(chǎn)對外轉(zhuǎn)讓必須在產(chǎn)權(quán)交易機(jī)構(gòu)公開進(jìn)行。因此國有企業(yè)存貨報廢處置涉及轉(zhuǎn)讓時，必須按照國有資產(chǎn)管理的相關(guān)要求履行評估、進(jìn)場交易等一系列程序，完成處置涉及時間較長，在期末結(jié)賬前存貨報廢可能無法處理完畢。
（三）存貨報廢期末結(jié)賬前未處理完畢“待處理財產(chǎn)損溢”的處理思路
根據(jù)企業(yè)存貨報廢處置存在的實(shí)際情況，在期末結(jié)賬前很可能存在未處理完畢的情形，無法直接套用《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的相關(guān)要求。對于期末“待處理財產(chǎn)損溢”科目余額該如何處理，筆者建議可以從以下兩個方面加以考慮：
1.“待處理財產(chǎn)損溢”科目期末不留余額
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中已明確規(guī)定：企業(yè)的財產(chǎn)損溢，應(yīng)查明原因，在期末結(jié)賬前處理完畢，處理后“待處理財產(chǎn)損溢”科目應(yīng)無余額。因此，在企業(yè)年報審計的過程中審計師必然會要求“待處理財產(chǎn)損溢”科目無余額，雖然企業(yè)財務(wù)人員可以企業(yè)存貨未實(shí)際處理完畢為由，從資產(chǎn)實(shí)物情況和處理結(jié)果未定等方面與審計人員進(jìn)行溝通，但是審計人員從自身風(fēng)險的角度考慮接受企業(yè)財務(wù)人員解釋的可能性較低，大概率依然會堅(jiān)持期末會計報表必須調(diào)整為“待處理財產(chǎn)損溢”科目無余額。
如果企業(yè)堅(jiān)持不對“待處理財產(chǎn)損溢”科目余額予以調(diào)整，很可能會導(dǎo)致審計師認(rèn)為會計報表不夠真實(shí)、公允，從而對企業(yè)出具否定意見的審計報告。一份否定意見的審計報告，將對企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營及內(nèi)外部管理產(chǎn)生重大的負(fù)面影響，嚴(yán)重影響企業(yè)形象、企業(yè)融資、內(nèi)外部管理評定等各方面。因此，建議企業(yè)財務(wù)人員在年報審計前對期末會計報表進(jìn)行主動調(diào)整，使“待處理財產(chǎn)損溢”科目期末不留余額。
2.“待處理財產(chǎn)損溢”科目期末無余額不代表必須全部結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)損益
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中規(guī)定“待處理財產(chǎn)損溢”科目期末無余額，其主要出發(fā)點(diǎn)應(yīng)該還是基于企業(yè)信息質(zhì)量“謹(jǐn)慎性”的相關(guān)要求。如果沒有《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中“待處理財產(chǎn)損溢”科目期末無余額的規(guī)定，在實(shí)際的業(yè)務(wù)中會有很多企業(yè)以期末存貨報廢尚未實(shí)際處理完畢為由，將待報廢存貨價值作為“待處理財產(chǎn)損溢”科目余額掛賬。其中，一些企業(yè)為正常原因?qū)е碌奈刺幚硗戤?，也會存在另外一些企業(yè)可能利用該項(xiàng)處理，隱瞞企業(yè)已確定發(fā)生的存貨報廢損失，粉飾財務(wù)報表。因此，存貨報廢處置未完成而導(dǎo)致“待處理財產(chǎn)損溢”科目長期掛賬，不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)情況，容易造成高估資產(chǎn)及損益的結(jié)果，不滿足會計信息質(zhì)量“謹(jǐn)慎性”的要求。
但是，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中并沒有規(guī)定“待處理財產(chǎn)損溢”科目期末余額必須全部結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)損益，而是要求應(yīng)根據(jù)企業(yè)存貨報廢的實(shí)際情況予以不同的處理。因此，建議企業(yè)財務(wù)人員期末對“待處理財產(chǎn)損溢”科目余額調(diào)整時，不要簡單地直接全部結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)損益，要對企業(yè)存貨報廢的實(shí)際情況予以考慮，根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)處理。
三、年末存貨毀損會計處理的改進(jìn)建議
結(jié)合以上分析，筆者建議對存貨報廢在期末結(jié)賬前未處理完畢掛賬的“待處理財產(chǎn)損溢”科目，結(jié)合企業(yè)存貨報廢的實(shí)際情況予以不同的處理。一方面，基于企業(yè)信息質(zhì)量“謹(jǐn)慎性”的相關(guān)要求“待處理財產(chǎn)損溢”科目期末要調(diào)整歸零；另一方面，可根據(jù)企業(yè)信息質(zhì)量“實(shí)質(zhì)重于形式”“重要性”的相關(guān)規(guī)定，并結(jié)合“資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)”，建議對“待處理財產(chǎn)損溢”科目分不同的情況予以調(diào)整?？删唧w分以下四種情形予以不同的調(diào)整處理：
（一）資產(chǎn)負(fù)債表日后存貨報廢已處置完畢或基本處置完畢
如果在財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前，“待處理財產(chǎn)損溢”中歸集的待報廢存貨已實(shí)際處置完畢或基本處置完畢，可將處置情況作為“資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)”認(rèn)定，對期末會計報表依據(jù)實(shí)際處置進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
1.通過“待處理財產(chǎn)損溢”借方歸集處置費(fèi)用。如借方確認(rèn)“待處理財產(chǎn)損溢”；貸方確認(rèn)報廢物資處理的運(yùn)費(fèi)、人工費(fèi)等。
2.通過“待處理財產(chǎn)損溢”貸方歸集處置收入。如借方確認(rèn)殘料價值、內(nèi)外部過失賠償、保險公司賠款等；貸方確認(rèn)“待處理財產(chǎn)損溢”。
3.報廢存貨最初轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”金額，加上借方歸集的處置費(fèi)用，減去貸方歸集的處置收入，最終該批存貨報廢的“待處理財產(chǎn)損溢”余額全部轉(zhuǎn)入損益科目。分析存貨報廢的原因，確認(rèn)不同的損益項(xiàng)目：如屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨報廢，將損失確認(rèn)為營業(yè)外支出項(xiàng)目；如屬于管理不善或計量收發(fā)錯誤等原因造成存貨報廢，將損失確認(rèn)為管理費(fèi)用項(xiàng)目。通過以上調(diào)整后，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表期末“待處理財產(chǎn)損溢”科目無余額。
以A公司為例，如果在2020年年末財務(wù)報表批準(zhǔn)報出之前，A公司該批待報廢資產(chǎn)已在公開市場上掛牌轉(zhuǎn)讓完畢，建議公開市場轉(zhuǎn)讓情況作為“資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)”認(rèn)定，對期末會計報表依據(jù)實(shí)際處置進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
（1）按摘牌金額確認(rèn)處置收入，借方確認(rèn)“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等；貸方確認(rèn)“待處理財產(chǎn)損溢”。
（2）待報廢原材料最初轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目的借方3000萬元金額，減去第（1）項(xiàng)“待處理財產(chǎn)損溢”科目貸方歸集的處置收入金額，差額全部轉(zhuǎn)入損益科目。分析存貨報廢的原因，確認(rèn)不同的損益項(xiàng)目。通過以上調(diào)整后，A企業(yè)2020年資產(chǎn)負(fù)債表期末“待處理財產(chǎn)損溢”科目無余額。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表日后存貨報廢尚未處置完畢，但處置收入和處置費(fèi)用可基本確定
如果在財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前，“待處理財產(chǎn)損溢”中歸集的待報廢存貨尚未處置完畢，但處置收入和處置費(fèi)用可基本確定，在這種情況下因存貨報損的最終結(jié)果已基本確定，可將預(yù)計處置情況作為“資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)”認(rèn)定，對預(yù)計處置收入和處置費(fèi)用確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，對期末會計報表依據(jù)預(yù)計處置情況進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。具體調(diào)整情況同上述第（一）類，只是在對預(yù)計處置收入和處置費(fèi)用確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時注意金額的合理估計。通過以上調(diào)整后，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表期末“待處理財產(chǎn)損溢”科目無余額。
以A公司為例，如果在2020年末財務(wù)報表批準(zhǔn)報出之前，A公司該批待報廢資產(chǎn)在公開市場上已有人摘牌并簽訂了相關(guān)協(xié)議，但實(shí)物尚未移交，建議公開市場轉(zhuǎn)讓情況作為“資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)”認(rèn)定，對期末會計報表依據(jù)實(shí)際處置進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。具體的相關(guān)會計處理同上述第（一）類，通過以上調(diào)整后，A企業(yè)2020年資產(chǎn)負(fù)債表期末“待處理財產(chǎn)損溢”科目無余額。
（三）資產(chǎn)負(fù)債表日后存貨報廢尚未處置完畢，處置收入和處置費(fèi)用無法確定，“待處理財產(chǎn)損溢”科目中歸集的待報廢存貨金額較大
如果在財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前，處置收入和處置費(fèi)用無法確定，“待處理財產(chǎn)損溢”科目中歸集的待報廢存貨金額較大，“待處理財產(chǎn)損溢”科目期末余額處理對企業(yè)會計報表影響較大，全部結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)損益不夠合理，應(yīng)謹(jǐn)慎處理。一方面，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，雖然存貨已申請報廢，但是實(shí)質(zhì)上并沒有處置完畢，存貨的實(shí)物狀態(tài)不滿足報廢完成的情況；另一方面，根據(jù)“重要性”原則，待報廢存貨涉及金額較大，不同的會計處理方式會對企業(yè)報表產(chǎn)生較大影響，可能會影響會計報表使用者的判斷。
以A公司為例，如果在2020年年末財務(wù)報表批準(zhǔn)報出之前，A公司該批待報廢資產(chǎn)尚未通過在公開市場上掛牌簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議，相關(guān)處置收入不能確認(rèn)，“待處理財產(chǎn)損溢”科目中歸集的待報廢存貨金額高達(dá)3000萬元，不同的會計處理方式會對A公司報表產(chǎn)生較大影響，嚴(yán)重影響會計報表使用者的判斷。
對于此種情況，結(jié)合會計信息質(zhì)量“實(shí)質(zhì)重于形式”原則和“重要性”原則，以A公司情況為例，筆者建議分以下四步進(jìn)行處理：
第一步：在資產(chǎn)負(fù)債表日將報廢存貨最初轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目的會計處理進(jìn)行原路返回調(diào)整，待報廢存貨重新還原到“原材料”等科目核算。
存貨最開始報廢時，按照存貨的毀損金額借方確認(rèn)了“待處理財產(chǎn)損溢”，貸方核銷了“存貨”，此時對原存貨報廢結(jié)轉(zhuǎn)“待處理財產(chǎn)損溢”借方的會計處理進(jìn)行原路返回調(diào)整，建議對原確認(rèn)會計分錄全部借貸方紅字處理。通過調(diào)整處理后，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表期末“待處理財產(chǎn)損溢”科目無余額。
以A公司為例，在2020年資產(chǎn)負(fù)債表日將待報廢存貨最初轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目的借方3000萬元會計處理按原途徑?jīng)_回，確認(rèn)借方紅字“待處理財產(chǎn)損溢”3000萬元，貸方紅字“原材料”3000萬元。該筆處理對期末待報廢存貨的實(shí)物狀態(tài)予以了調(diào)整，重新確認(rèn)了“原材料”原值3000萬元。
第二步：對第一步返回處理重新確認(rèn)的存貨資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則計提相關(guān)存貨跌價準(zhǔn)備。
在資產(chǎn)負(fù)債表日，待報廢存貨的價值已經(jīng)發(fā)生了明顯的變化，存在重大的減值跡象，因此不能按原賬面成本確認(rèn)存貨的價值。應(yīng)依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日確定待報廢存貨的可變現(xiàn)凈值，可變現(xiàn)凈值要依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)，按照存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則對第一步還原回去的待報廢存貨成本計提存貨跌價準(zhǔn)備。
上述兩步調(diào)整處理后，通過確認(rèn)“存貨”和“存貨跌價準(zhǔn)備”，可以使資產(chǎn)負(fù)債表日會計報表真實(shí)反映待報廢存貨的實(shí)物狀態(tài)和價值情況及對當(dāng)年損益的影響，避免了資產(chǎn)和利潤虛增。
以A公司為例，對該批還原的3000萬元“原材料”掛賬，在資產(chǎn)負(fù)債表日按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則計提相關(guān)“存貨跌價準(zhǔn)備”。可變現(xiàn)凈值可參考評估報告、市場報價等確認(rèn)。假設(shè)經(jīng)測算，該批待報廢原材料的可變現(xiàn)凈值為1800萬元，則A公司在2020年資產(chǎn)負(fù)債表日對該筆待報廢原材料應(yīng)確認(rèn)1200萬元的“存貨跌價準(zhǔn)備”，借方確認(rèn)“資產(chǎn)減值損失”1200萬元，貸方確認(rèn)“存貨跌價準(zhǔn)備”1200萬元。
第三步：下一年度年初將待報廢資產(chǎn)的“存貨”及“存貨跌價準(zhǔn)備”科目金額全部轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”。
待下一年度時，因尚未到資產(chǎn)負(fù)債表日，不需滿足審計師對“待處理財產(chǎn)損溢”期末余額為零的要求，同時為更好地反映待報廢存貨的處置情況，可將存貨報廢重新通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行處理。
以A公司為例，2021年初將該批待報廢存貨的“原材料”科目掛賬3000萬元及“存貨跌價準(zhǔn)備”科目掛賬1200萬元，全部轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”，借方確認(rèn)“待處理財產(chǎn)損溢”1800萬元、“存貨跌價準(zhǔn)備”1200萬元；貸方確認(rèn)“原材料”3000萬元。
第四步：下一年度根據(jù)待報廢存貨的實(shí)際處理進(jìn)度進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，處置情況通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算。具體的會計處理參考上述（一）中情形，通過以上四步賬務(wù)處理，待報廢存貨最終處置完畢后“待處理財產(chǎn)損溢”科目無余額。
以A公司為例，2021年公開交易市場最終摘牌交易完成時，按摘牌金額確認(rèn)處置收入，借方確認(rèn)“銀行存款”“其他應(yīng)收款”等；貸方確認(rèn)“待處理財產(chǎn)損溢”。2021年初待報廢存貨最初轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目的借方1800萬元金額，減去“待處理財產(chǎn)損溢”科目貸方歸集的處置收入，余額全部轉(zhuǎn)入損益科目。分析存貨報廢的原因，確認(rèn)不同的損益項(xiàng)目。
經(jīng)過以上調(diào)整后，A企業(yè)2020年資產(chǎn)負(fù)債表期末“待處理財產(chǎn)損溢”科目無余額。同時通過確認(rèn)“存貨”和“存貨跌價準(zhǔn)備”，可以使A企業(yè)2020年資產(chǎn)負(fù)債表日會計報表真實(shí)反映待報廢存貨的實(shí)物狀態(tài)和價值情況及對當(dāng)年損益的影響，避免了資產(chǎn)和利潤虛增。2021年待報廢存貨實(shí)際處置時按準(zhǔn)則規(guī)定在“待處理財產(chǎn)損溢”科目集中反映了資產(chǎn)實(shí)際處置的情況，2021年待報廢存貨資產(chǎn)最終處置完畢后，“待處理財產(chǎn)損溢”科目無余額。
（四）資產(chǎn)負(fù)債表日后存貨報廢尚未處置完畢，處置收入和處置費(fèi)用無法確定，“待處理財產(chǎn)損溢”科目中歸集的待報廢存貨金額較小
如果在財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之前，處置收入和處置費(fèi)用無法確定，“待處理財產(chǎn)損溢”科目中歸集的待報廢存貨金額較小，在這種情況下，筆者建議對“待處理財產(chǎn)損溢”科目期末余額簡化處理。
具體處理方式：對“待處理財產(chǎn)損溢”科目期末余額簡化處理，在資產(chǎn)負(fù)債表日一次性全部結(jié)轉(zhuǎn)損益；同時，對下賬的報廢存貨進(jìn)行賬銷案存管理。對“待處理財產(chǎn)損溢”科目期末余額一次性全部結(jié)轉(zhuǎn)損益時，分析存貨報廢的原因，確認(rèn)不同的損益項(xiàng)目。賬銷案存管理參考企業(yè)清產(chǎn)核資的處理，對已簡化處理一次性結(jié)轉(zhuǎn)損溢下賬但尚未實(shí)際處理完畢的待報廢存貨，設(shè)置專門的管理臺賬并進(jìn)行下賬后實(shí)物處理專項(xiàng)監(jiān)督管理。
對下賬的待報廢存貨進(jìn)行賬銷案存管理時，應(yīng)注意以下四個方面：
1.明確賬銷案存存貨資產(chǎn)的實(shí)物和臺賬登記管理部門
對賬銷案存管理的小額存貨，企業(yè)應(yīng)明確下賬后該部分資產(chǎn)的管理部門，明確由相關(guān)業(yè)務(wù)部門或?qū)ｉT的清理小組負(fù)責(zé)。相關(guān)業(yè)務(wù)部門或?qū)ｉT的清理小組負(fù)責(zé)的內(nèi)容包括賬銷案存存貨實(shí)物及賬務(wù)的管理，包括但不限于實(shí)物資產(chǎn)的保管、實(shí)物資產(chǎn)處置方案的上報審批、按批復(fù)的實(shí)施方案對賬銷案存存貨進(jìn)行實(shí)際處置、登記賬銷案存臺賬、專項(xiàng)收集歸檔賬銷案存銷案資料等。
2.建立規(guī)范的賬銷案存存貨資產(chǎn)賬務(wù)移交手續(xù)
賬銷案存管理之前存貨資產(chǎn)賬務(wù)登記由公司財務(wù)負(fù)責(zé)，賬銷案存管理之后待報廢存貨資產(chǎn)的后續(xù)處置及備查臺賬登記由相關(guān)業(yè)務(wù)部門或?qū)ｉT的清理小組負(fù)責(zé)，因此，應(yīng)做好相關(guān)的賬務(wù)移交手續(xù)。一方面明確賬務(wù)登記工作正式由財務(wù)移交到相關(guān)業(yè)務(wù)部門或?qū)ｉT的清理小組，劃分清楚責(zé)任；另一方面提醒相關(guān)業(yè)務(wù)部門或?qū)ｉT的清理小組，開始正式接受相關(guān)資產(chǎn)，并做好實(shí)物資產(chǎn)處置及登記工作。
3.設(shè)置完備的賬銷案存存貨資產(chǎn)登記臺賬
年底尚未處置完畢的小額存貨報廢實(shí)施簡化賬銷案存方式管理，要設(shè)置好存貨的賬銷案存登記臺賬。臺賬的設(shè)置應(yīng)滿足存貨資產(chǎn)下賬情況、后續(xù)處置情況、實(shí)際銷案情況等信息，對資產(chǎn)的管理進(jìn)行詳細(xì)清晰的備查登記。
4.對賬銷案存存貨資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)督管理
賬銷案存存貨資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，應(yīng)建立配套的監(jiān)督機(jī)制，監(jiān)督已下賬資產(chǎn)的處置情況，避免形成賬外資產(chǎn)和“小金庫”。企業(yè)應(yīng)建立詳細(xì)的監(jiān)督機(jī)制，明確監(jiān)督部門，制定詳細(xì)的監(jiān)督方案，督促賬銷案存存貨資產(chǎn)管理相關(guān)業(yè)務(wù)部門或?qū)ｉT的清理小組有計劃地開展報廢存貨處置工作，盡快收回資金，防止國有資產(chǎn)流失。
通過以上相關(guān)處理，一方面在資產(chǎn)負(fù)債表日避免了待報廢存貨潛虧掛賬，滿足會計信息質(zhì)量“謹(jǐn)慎性”的要求；另一方面對下賬待報廢存貨資產(chǎn)實(shí)施賬銷案存管理，又可以避免因資產(chǎn)提前核銷而對實(shí)物資產(chǎn)處置疏于管理，減少資產(chǎn)流失的風(fēng)險。
作者：宋靜；單位：太原華潤煤業(yè)有限公司；來源：會計之友
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